Yabancı sermayeli şirketlerde vergi: çifte vergilendirme, transfer fiyatlandırması ve kâr transferi

Yabancı sermayeli şirketlerin Türkiye'deki vergisel gündemi, yerli şirketlerinkinden farklı bir eksene oturur. Yerli bir şirkette tartışma çoğunlukla matrahın doğru hesaplanması etrafında dönerken, yabancı sermayeli bir yapıda üç soru öne çıkar: kazanç nerede vergilendirilecek, grup içi işlemlerin fiyatı nasıl belirlenecek ve kazanç ana şirkete hangi maliyetle aktarılacak.

Bu yazı, bu üç ekseni ve bunların birbirine nasıl bağlandığını bilgilendirme amacıyla anlatır. Oranlar, hadler ve süreler mevzuatla ve anlaşma metinleriyle değiştiğinden burada sayısal değer verilmez; güncel değerler için ilgili kanun, tebliğ ve ikili anlaşmanın yürürlükteki metnine bakınız.

Önce mükellefiyet: tam mı, dar mı?

Türkiye'de kurulmuş bir şirket, sermayesi yabancı olsa dahi tam mükellef sayılır ve dünya genelinde elde ettiği kazanç üzerinden vergilendirilir. Buna karşılık kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurum, yalnız Türkiye'de elde ettiği kazanç bakımından dar mükellef olarak vergilendirilir.

Bu ayrım, yapının kuruluşunda verilen kararla belirlenir: Türkiye'de bir sermaye şirketi mi kurulacak, yoksa yurt dışındaki şirketin şubesi veya irtibat bürosu mu açılacak? Üç yapının vergisel sonuçları birbirinden farklıdır. İrtibat bürosunun ticari faaliyette bulunamaması, şubenin kazanç aktarımının ayrı bir rejime tabi olması ve bağlı şirketin kendi başına tam mükellef olması, sonradan değiştirilmesi maliyetli sonuçlar doğurur.

Dar mükellefiyette ayrıca işyeri ve daimî temsilci kavramları belirleyicidir: yurt dışındaki bir şirketin Türkiye'de işyeri oluşup oluşmadığı, kazancın burada vergilendirilip vergilendirilmeyeceğini belirler. Uzaktan yürütülen hizmetlerin yaygınlaşmasıyla bu değerlendirme giderek daha sık gündeme gelmektedir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları

Aynı kazancın iki ülkede birden vergilendirilmesini önlemek için Türkiye, çok sayıda ülkeyle ikili anlaşma imzalamıştır. Bu anlaşmalar iç mevzuatın yerine geçmez; vergilendirme yetkisini paylaştırır ve iç mevzuatta öngörülen vergilemeyi sınırlayabilir.

Anlaşmaların pratikte en çok kullanılan hükümleri şunlardır:

• İşyeri hükmü: ticari kazancın kaynak ülkede vergilendirilebilmesi için orada bir işyerinin bulunması koşulu.
• Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri: kaynak ülkede uygulanacak stopajın anlaşmayla sınırlandırılması.
• Serbest meslek ve ücret hükümleri: hizmetin süresine ve niteliğine göre vergilendirme yetkisinin belirlenmesi.
• Çifte vergilendirmenin önlenmesi yöntemi: mahsup veya istisna.

Anlaşma hükmünden yararlanabilmek, çoğu hâlde karşı taraf ülkeden alınacak mukimlik belgesinin süresinde temin edilmesine bağlıdır. Uygulamada en sık karşılaşılan kayıp, hükmün varlığının bilinmesine rağmen belgenin zamanında alınmaması nedeniyle iç mevzuattaki oranın uygulanmasıdır.

Transfer fiyatlandırması

Grup şirketleri arasındaki mal, hizmet, finansman ve gayrimaddi hak işlemlerinin fiyatı, kazancın hangi ülkede oluşacağını doğrudan belirler. Mevzuat bu nedenle ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine göre fiyatlandırılmasını zorunlu kılar: fiyat, aralarında ilişki bulunmayan taraflar arasında oluşacak fiyat olmalıdır.

Emsale uygunluğun tespitinde mevzuat çeşitli yöntemler öngörür; karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı, yeniden satış fiyatı gibi geleneksel yöntemlerin yanında işlemsel kâr yöntemleri de kullanılabilir. Yöntem seçimi keyfî değildir: işlemin niteliğine, tarafların üstlendiği işlev ve riske, kullanılan varlıklara göre gerekçelendirilmelidir.

Belgelendirme yükümlülüğü de burada devreye girer. Mükelleflerden, kapsamına ve büyüklüğüne göre yıllık transfer fiyatlandırması raporu ile mevzuatın öngördüğü diğer raporların hazırlanması istenebilir. Bu belgeler geriye dönük üretilebilen çalışmalar değildir: işlev ve risk analizi, işlem sırasındaki gerçeği yansıtmalıdır.

Kâr transferi

Türkiye'de oluşan kazancın yurt dışındaki ortağa aktarılmasının başlıca yolları temettü dağıtımı, şube kazancının aktarımı, faiz ödemesi ve gayrimaddi hak bedeli ödemesidir. Her birinin vergisel sonucu farklıdır ve her biri ayrı bir denetim başlığı doğurur:

• Temettü: kâr dağıtımı aşamasında stopaj doğar; anlaşma hükmü oranı sınırlayabilir.
• Faiz: grup içi borçlanmada örtülü sermaye ve finansman gideri kısıtı değerlendirmesi yapılır; faiz oranının emsale uygunluğu ayrıca aranır.
• Gayrimaddi hak bedeli: lisans ve marka ödemelerinde hem stopaj hem emsale uygunluk, hem de hizmetin fiilen alındığının belgelenmesi gündeme gelir.
• Hizmet bedeli: grup içi yönetim ve destek hizmetlerinde, hizmetin gerçekten sunulduğunun ve şirkete fayda sağladığının gösterilmesi gerekir.

Bu kalemlerin tümü aynı soruya bağlanır: ödeme, gerçek bir işlemin karşılığı mı, yoksa kazancın örtülü biçimde aktarılması mı? Denetimin çerçevesi bu soruyla kurulur.

Katma değer vergisi ve sorumlu sıfatıyla beyan

Sınır ötesi işlemlerde çoğu zaman kurumlar vergisi tarafına odaklanılır ve katma değer vergisi boyutu sonradan fark edilir. Oysa yurt dışından alınan hizmetlerde — danışmanlık, yazılım kullanım hakkı, lisans, pazarlama desteği gibi — hizmetten Türkiye'de yararlanılması hâlinde verginin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gündeme gelir.

Bu yükümlülük, ödemeyi yapan Türkiye'deki şirkete aittir ve stopaj yükümlülüğünden bağımsızdır: bir ödeme üzerinden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması nedeniyle stopaj yapılmıyor olması, katma değer vergisi yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. İki yükümlülüğün ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir.

Sorumlu sıfatıyla beyan edilen verginin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ise şirketin faaliyetine ve işlemin niteliğine bağlıdır. Tam istisna kapsamında işlem yapan veya indirim hakkı sınırlı olan yapılarda bu kalem, gerçek bir maliyet unsuruna dönüşebilir.

Kimi ilgilendirir?

• Yabancı ortaklı Türkiye şirketleri ve çokuluslu grupların yerel iştirakleri
• Yurt dışındaki şirketin Türkiye şubesi veya irtibat bürosu bulunan yapılar
• Grup içi hizmet, lisans veya finansman ilişkisi olan şirketler
• Yurt dışına düzenli ödeme yapan veya yurt dışından ödeme alan kurumlar
• Türkiye'de yatırım yapmayı planlayan yabancı yatırımcılar

Süreç ve düzenli yükümlülükler

1. Yapı kararı. Şirket, şube veya irtibat bürosu seçeneklerinin vergisel sonuçları kuruluş öncesinde karşılaştırılır.
2. İlişkili taraf haritası. Grup içindeki işlem türleri, taraflar ve akışlar çıkarılır; hangi işlemin hangi belgelendirmeye tabi olduğu belirlenir.
3. Fiyatlandırma politikası. İşlem bazında yöntem seçilir, işlev ve risk analizi yapılır, politika yazılı hâle getirilir.
4. Dönem içi izleme. Mukimlik belgelerinin temini, stopaj uygulamalarının anlaşma hükümleriyle uyumu ve grup içi işlemlerin politikaya uygunluğu izlenir.
5. Dönem sonu belgelendirme. Transfer fiyatlandırması raporu ve beyanname ekleri hazırlanır; örtülü sermaye ve finansman gideri kısıtı hesaplanır.
6. Tasdik ve doğrulama. Tam tasdik ilişkisi bulunan şirketlerde bu hesaplar dönem içi denetimin konusudur.

Sık yapılan hatalar

• Mukimlik belgesini geç temin etmek. Anlaşma hükmünden yararlanma imkânı, belge olmadan kullanılamaz.
• Transfer fiyatlandırması belgelendirmesini yıl sonuna bırakmak. İşlev ve risk analizi geriye dönük kurgulanamaz.
• Grup içi hizmetlerde fayda testini atlamak. Hizmetin fiilen sunulduğu ve şirkete fayda sağladığı gösterilemezse gider kabul edilmeyebilir.
• Örtülü sermayeyi göz ardı etmek. Ortaktan veya ilişkili taraftan yapılan borçlanmalarda, faizin gider niteliği ayrıca değerlendirilir.
• İrtibat bürosunu ticari faaliyette kullanmak. Büronun faaliyet sınırının aşılması, işyeri oluşumu ve vergilendirme sonucu doğurabilir.
• Kur farklarını planlamamak. Yabancı para cinsinden grup içi borçlanmalarda kur farkının vergisel etkisi çoğu zaman faizden büyüktür.
• Ülke bazlı raporlama yükümlülüğünü kaçırmak. Belirli büyüklükteki gruplar için öngörülen bildirim ve raporlama yükümlülükleri ayrıca izlenmelidir.

İlgili mevzuat

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (tam/dar mükellefiyet, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, örtülü sermaye) ve genel tebliğleri
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (stopaj hükümleri)
• Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve ilgili tebliğler
• 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu
• 3568 sayılı Kanun ve Tasdik Yönetmeliği

Kanun ve anlaşma metinleri için mevzuat.gov.tr, anlaşma listeleri ve vergi uygulamasına ilişkin tebliğler için Gelir İdaresi Başkanlığı kaynaklarına başvurunuz.

Sık sorulan sorular

Yabancı ortaklı bir Türk şirketi dar mükellef midir? Hayır. Türkiye'de kurulmuş şirket, sermayesi yabancı olsa da tam mükelleftir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması stopajı kendiliğinden düşürür mü? Anlaşma hükmünden yararlanmak için mukimlik belgesi başta olmak üzere mevzuatın aradığı koşulların sağlanması gerekir.

Transfer fiyatlandırması raporu her şirket için zorunlu mu? Belgelendirme yükümlülüğünün kapsamı, işlem türüne ve mükellefin büyüklüğüne göre değişir. Kapsam tebliğle belirlenmiştir.

Grup içi yönetim hizmeti bedeli gider yazılabilir mi? Hizmetin fiilen sunulduğunun, şirkete fayda sağladığının ve bedelin emsale uygun olduğunun belgelenmesi hâlinde değerlendirilir.

Şube kazancının aktarımı temettü gibi mi vergilendirilir? Şube kazancının ana merkeze aktarımı ayrı bir rejime tabidir; anlaşma hükümleri de dikkate alınarak değerlendirilir.

Yurt dışından alınan hizmette hem stopaj hem katma değer vergisi doğar mı? İki yükümlülük ayrı ayrı değerlendirilir. Anlaşma hükmü nedeniyle stopaj yapılmaması, sorumlu sıfatıyla beyan yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.

Yurt dışındaki ana şirkete ödenen yönetim bedeli için ne aranır? Hizmetin fiilen sunulduğu, şirkete somut bir fayda sağladığı ve bedelin emsale uygun olduğu belgelenmelidir. Grup içi dağıtım anahtarının gerekçesi de gösterilebilir olmalıdır.

İrtibat bürosu ile şube arasındaki fark nedir? İrtibat bürosu ticari faaliyette bulunamaz ve kazanç elde edemez; şube ise ticari faaliyet yürütür ve dar mükellef olarak vergilendirilir. Faaliyet sınırının aşılması, büronun statüsünü tartışmalı hâle getirir.

---

Grup yapınızın hangi işlemleri belgelendirme yükümlülüğü doğurduğu ve fiyatlandırma politikanızın mevcut analizle desteklenip desteklenmediği somut duruma göre değerlendirilir. Hizmet kapsamımızı mali danışmanlık sayfamızda bulabilir, güncel düzenlemeleri mevzuat bilgilendirmelerimizden izleyebilirsiniz.